Sanzioni tributarie: cosa sono, quali sono e riforma fiscale

Le sanzioni tributarie vengono applicate quando viene violata una norma tributaria ovvero una norma che attiene al pagamento da parte del cittadino di un tributo.

L’argomento è particolarmente delicato, se solo si considera che il dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva è costituzionalmente previsto, all’art. 53 della Costituzione.

Nel nostro ordinamento sono infatti contemplate svariate tipologie di tributi, che devono essere corrisposti sulla base di una serie di fattori.

In primo luogo, può essere effettuata una prima distinzione, nell’ambito della categoria generale dei tributi, tra imposte e tasse.

Le imposte sono quei tributi volti a finanziare “spese indivisibili” mentre le tasse sono quei tributi destinati a finanziare “spese divisibili".

Per meglio chiarire, le imposte non hanno un collegamento immediato con il servizio pubblico che vanno a finanziare, ma sono dovute in conseguenza dell’avverarsi di un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo.

Con riguardo all’IRPEF, ad esempio, il pagamento dell’imposta è dovuto in conseguenza della sola percezione del reddito da parte del soggetto passivo.

Con riguardo alle tasse, invece, il collegamento tra pagamento e servizio che si va a finanziare è più immediato.

Un esempio è costituito dalla tassa che si deve pagare per occupare un suolo pubblico.

Sanzioni tributarie: cosa sono

Le sanzioni tributarie si applicano quando viene violata una norma tributaria e possono avere natura amministrativa, civile o penale.

Le sanzioni amministrative sono regolamentate dal decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e dal decreto legislativo n. 472 del 1997, che ha decretato il passaggio dal modello risarcitorio al modello afflittivo.

Le sanzioni civili sono costituite dagli interessi di mora, che devono essere corrisposti qualora si paghi un tributo in ritardo.

Le sanzioni penali tributarie relative ai reati riguardanti la violazione delle norme in tema di imposte sui redditi e imposte sul valore aggiunto sono previste dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

Vediamo di seguito quali sono le sanzioni tributarie, in cosa consistono e come incide sulle stesse la riforma fiscale.

Quali principi si applicano alle sanzioni amministrative tributarie

Le sanzioni amministrative tributarie, a differenza delle sanzioni penali che sono applicate dal giudice penale, sono irrogate dall’Amministrazione finanziaria, con un provvedimento amministrativo.

Le sanzioni amministrative sono rette da principi generali che per molti aspetti richiamano quelli previsti dal legislatore in materia penale.

All’art. 3 del d.lgs. 472 del 1997 viene infatti stabilito, in base al principio di legalità, che “Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”.

Viene inoltre stabilito che “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato”.

In ultimo è stabilito che: “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

All’art.4 è stabilito, inoltre, che non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva la capacità di intendere e di volere.

All’art. 5 è poi disciplinato il principio di colpevolezza.

In base a tale principio, è punibile solo colui che ha commesso la violazione, con azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

Importante constatare che le violazioni commesse nell'esercizio dell'attività di consulenza tributaria che sono attinenti a problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

La colpa è grave, secondo quanto stabilito dall’articolo in questione, “quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari”.

Viene inoltre stabilito che “Non si considera determinato da colpa grave l'inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo”.

Altra disposizione fondamentale è contenuta nell’ultimo comma, laddove si specifica che: “È dolosa la violazione attuata con l'intento di pregiudicare la determinazione dell'imponibile o dell'imposta ovvero diretta ad ostacolare l'attività amministrativa di accertamento”.

In sostanza, come si può ben vedere, i principi che devono essere applicati alle sanzioni amministrative tributarie, in quanto aventi contenuto afflittivo, sono ispirati alle medesime coordinate che fondano i principi in materia penale.

Sanzioni tributarie: quali sono

Le sanzioni tributarie sono di tre tipologie:

• amministrative
• civili
• penali

Le sanzioni civili sono gli interessi di mora che si devono corrispondere in caso di ritardo nel pagamento.

Vediamo quali sono le sanzioni amministrative tributarie e quelle penali.

Le sanzioni amministrative tributarie

All’art. 2 del d.lgs. 472 del 1997 viene stabilito che le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono:

• la sanzione pecuniaria, che consistente nel pagamento di una somma di denaro,
• le sanzioni accessorie.

Le sanzioni accessorie sono indicate al successivo art. 21 e sono le seguenti:

“a) l'interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici o privati;

b) l'interdizione dalla partecipazione a gare per l'affidamento di pubblici appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi;

c) l'interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l'esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi;

d) la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall'esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella lettera c)”.

Le singole leggi d'imposta stabiliscono i limiti temporali in relazione alla gravità dell'infrazione e ai limiti minimi e massimi della sanzione principale.

La somma che viene irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.

Quanto al valore effettivo delle sanzioni irrogate, va fatta una distinzione in relazione agli obblighi dei contribuenti che sono sostanzialmente di tre tipologie:

• obblighi di documentazione e contabilizzazione;
• obblighi dichiarativi;
• obblighi in tema di riscossione.

In ipotesi di violazione di obblighi di documentazione e registrazione operazioni imponibili ai fini IVA, la sanzione prevista è compresa tra il 90 e il 180% dell’imposta relativa all’imponibile non documentato e non registrato.

Coloro che non conservano le scritture contabili sono puniti con sanzioni da 1000 a 8000 euro.

In caso di omissione di dichiarazione redditi, IRAP o IVA, la sanzione è compresa dal 120 al 240% dell’imposta non dichiarata.

In ipotesi di dichiarazione infedele o incompleta, la sanzione prevista va dal 90 al 180% dell’imposta evasa.

Se non sono dovute imposte, si applica una sanzione da euro 250 a euro 1.000.

Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, viene applicata una sanzione amministrativa compresa tra il 60 e il 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200.

Se non sono dovute imposte, si applica una sanzione amministrativa da euro 150 a euro 500.

La sanzione è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.

Sanzioni penali tributarie

Il decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 come modificato dalla legge 157 del 2019 prevede i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Possono essere individuate tre tipologie principali:

• condotte che incidono sulla correttezza della dichiarazione fiscale;
• condotte relative alla veridicità dei documenti fiscali e delle scritture contabili;
• condotte relative a fattispecie di evasione.

Solo per fare un esempio, viene previsto, all’art. 2 che “E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

2-bis. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni”.

Sanzioni tributarie: recidiva

La recidiva, in materia di sanzioni amministrative tributarie, è disciplinata dall’art. 7 del d.lgs. n.472 del 1997 e riguarda chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole o in dipendenza di adesione all'accertamento di mediazione e di conciliazione.

Vengono considerate della stessa indole “le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentano profili di sostanziale identità” (art. 7).

In ipotesi di recidiva, la sanzione è aumentata fino alla metà.

Sanzioni tributarie: eredi

All’art. 8 del d.lgs. n. 472 del 1997 è espressamente stabilito che l'obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi.

Sanzioni tributarie: come si applicano

La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall'ufficio o dall'ente competenti all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono.

L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione ove devono essere indicati, a pena di nullità, i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate, i criteri per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché i minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.

Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore può definire la controversia con il pagamento di un importo pari a un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore a un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi.

Con la definizione agevolata si evita il pagamento delle sanzioni accessorie.

L'atto di contestazione deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine previsto per la proposizione del ricorso, e l'invito a produrre, se non si intende addivenire a definizione agevolata, le deduzioni difensive e, infine, l'indicazione dell'organo al quale proporre l'impugnazione immediata.

Quando sono state proposte deduzioni, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla, irroga, se lo ritiene, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime.

Contro il provvedimento di irrogazione può essere fatto ricorso alle Corti di giustizia tributaria.

Sanzioni tributarie: riforma

Con legge del 9 agosto 2023, n. 111 è stata conferita delega al Governo per l’attuazione di una riforma fiscale.

Alcuni decreti legislativi attuativi della delega in questione sono stati approvati.

Vediamo, in particolare, alcuni principi che sono stati fissati con la delega in materia fiscale per quanto concerne la riforma del sistema delle sanzioni tributarie.

All’art. 20, in particolare, sono stati stabiliti “Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale”.

Tra questi vanno evidenziati, in particolare, i seguenti:

“1) razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem;

2) valutare la possibilità, fissandone le condizioni, di compensare sanzioni e interessi per mancati versamenti di imposte sui redditi regolarmente dichiarati nei riguardi di soggetti che hanno crediti maturati nei confronti delle amministrazioni statali, certificati dalla piattaforma dei crediti commerciali, per importi pari e sino alla concorrenza del debito di imposta;

3) rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario”.

La completa attuazione della riforma è ancora in divenire, ma i principi enunciati nella legge delega e i primi decreti attuativi lasciano intendere che il legislatore ha inteso affrontare una vera e propria riorganizzazione dell’intera materia.