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Nella Gazzetta ufficiale serie n. 2 del 3 gennaio 2024 è stato pubblicato il Decreto Legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente”, in attuazione della legge di delega per la riforma fiscale del 9 agosto 2023, n. 111, con particolare riferimento agli articoli 4 e 17, comma 1, lettera b), ove sono elencati principi e criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212) e per l'applicazione in via generalizzata del principio del contraddittorio.
Con l’adozione di tale decreto sono state attuate importanti novità, ad esempio in tema di autotutela obbligatoria e facoltativa, istituto con cui si mira, tra l’altro, a ridurre il contenzioso tributario prevedendo l’annullamento obbligatorio di un atto viziato da parte dell’amministrazione stessa.
La riforma fiscale incide, in definitiva, in maniera rilevante sullo Statuto del contribuente, disciplinando una serie di aspetti che riguardano la piena attuazione del contraddittorio e delineando coordinate normative fondamentali, che costituiscono, tra l’altro, attuazione dei principi unionali che sono attualmente parte integrante del nostro sistema ordinamentale.
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I principi dello Statuto del contribuente
All’art. 1 dello Statuto del contribuente è fatto esplicito riferimento alle norme costituzionali che costituiscono referente primario.
Le disposizioni richiamate, prima della riforma fiscale, sono quelle contenute negli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, che, come è noto, tracciano fondamentali principi, quali quello di uguaglianza ovvero il principio di progressività del sistema tributario, quello di imparzialità e di buon andamento dell’amministrazione.
A seguito della modifica intervenuta, all’art. 1 vi è attualmente un richiamo di carattere generale ai principi contenuti nella Costituzione e inoltre ai principi dell'ordinamento dell'Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell'uomo.
Tali riferimenti normativi, infatti, “costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario tributario, criteri di interpretazione della legislazione tributaria e si applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario” (art. 1, comma 1, lett. a) d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219).
Come si può osservare, il legislatore ha inteso richiamare le coordinate normative proprie del diritto dell’Unione europea e della CEDU, in considerazione della evoluzione del rapporto tra sistema giuridico nazionale, diritto dell’Unione europea e diritto internazionale, che sottende una penetrazione sempre più incisiva dei principi di carattere sovranazionale nel nostro ordinamento.
Il Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, con l’art. 1, ha inoltre inserito, nell’art. 1 dello Statuto del contribuente, un nuovo comma 3-bis, ove viene espressamente sancito il dovere per le amministrazioni statali, per le regioni e per gli enti locali, di osservare le disposizioni in tema di garanzia del contraddittorio, accesso ai documenti amministrativi, tutela dell’affidamento, divieto del bis in idem, principio di proporzionalità e autotutela.
Le novità della Riforma fiscale e lo Statuto del contribuente
Con l’approvazione del Decreto Legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente”, in attuazione della legge di delega per la riforma fiscale del 9 agosto 2023, n. 111, sono state introdotte importanti novità che hanno inciso in maniera rilevante sullo Statuto del contribuente.
Tra queste novità, spiccano quelle in materia di autotutela obbligatoria e facoltativa, con cui si mira a ottenere l’annullamento dell’atto viziato per mano della stessa amministrazione finanziaria.
Le nuove disposizioni sanciscono, inoltre, la piena attuazione del principio del contraddittorio, delineano una disciplina organica in tema di invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria, stabiliscono una nuova normativa in tema di interpello e di consulenza giuridica dell’amministrazione finanziaria, e regolamentano le funzioni del Garante nazionale del contribuente con l’introduzione di un nuovo art. 13.
Efficacia temporale delle norme tributarie e divieto di analogia
Il Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, con l’art. 1, ha inserito nell'articolo 2 dello Statuto del contribuente, dopo il comma 4, un nuovo comma 4-bis, ove si specifica l’ambito di applicazione delle norme tributarie impositive che disciplinano il presupposto tributario.
Viene stabilito, infatti, che tali norme si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati.
In definitiva, viene espressamente sancito il divieto di interpretazione analogica delle norme tributarie impositive che disciplinano il presupposto tributario.
Ecco il testo del nuovo art. 2, comma 4-bis dello Statuto del contribuente: "4-bis. Le norme tributarie impositive che recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati”.
E’ stato inoltre modificato l’art. 3 dello Statuto del contribuente, ove è sancito che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.
Viene inoltre stabilito, a seguito dell’intervenuta modifica, che le presunzioni legali non si applicano retroattivamente.
Conoscenza degli atti e semplificazione
All’art. 6 dello Statuto del contribuente è posta una disciplina che mira a garantire la conoscenza da parte del contribuente degli atti dell’amministrazione finanziaria.
In particolare, al comma 5, è stabilito che prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, nell’ipotesi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione deve invitare il contribuente a fornire i chiarimenti necessari entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
Per i provvedimenti emessi in violazione di tale disposizione era sancita la nullità, mentre a seguito della riforma è prevista la sola annullabilità degli atti adottati in violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente.
Principio del contraddittorio
Il Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, con l’art. 1 ha inserito, dopo l’art. 6 dello Statuto del contribuente, il nuovo art. 6-bis rubricato “Principio del contraddittorio”.
Salvo per ciò che concerne gli atti automatizzati, è stabilito che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi alla giurisdizione tributaria devono essere preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo a pena di annullabilità.
Tale contraddittorio può essere evitato solo in ipotesi di atti automatizzati, come detto, ovvero qualora ci sia fondato pericolo per la riscossione.
Al fine di consentire un contraddittorio effettivo, l’amministrazione finanziaria deve comunicare al contribuente lo schema dell’atto assegnandogli un tempo non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero per esercitare il diritto di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
L’atto che viene adottato a seguito del contraddittorio effettivamente instaurato deve tener conto delle osservazioni del contribuente.
Divieto di bis in idem
Con il Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, è stato inserito, dopo l'articolo 9, il nuovo art. 9-bis rubricato “Divieto di bis in idem nel procedimento tributario” ove è stabilito che il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa che riguarda un tributo solo una volta per ogni periodo di imposta.
Divieto di divulgazione dei dati dei contribuenti
Nell'esercizio dell'azione amministrativa, per attuare correttamente il prelievo tributario, secondo quanto stabilito dal nuovo articolo 9-ter introdotto dalla riforma, l'amministrazione finanziaria può acquisire dati e informazioni dei contribuenti, ma ha il divieto di divulgarli, salvi gli obblighi di trasparenza previsti dalla legge.
Principio del legittimo affidamento del contribuente
La riforma aggiunge all’art. 10, comma 2, un ulteriore periodo ove è specificato che, con riguardo ai tributi unionali, non sono dovuti i tributi stessi, qualora gli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria conformi alla giurisprudenza unionale o ad atti delle istituzioni unionali abbiano indotto un legittimo affidamento del contribuente e vengano poi successivamente modificati.
Principio di proporzionalità nel procedimento tributario
Con il Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219, è stato inserito, dopo l'articolo 10-bis, l’art. 10-ter, rubricato “Principio di proporzionalità nel procedimento tributario”.
Viene stabilito, cioè, che nel procedimento tributario deve essere attuato un corretto bilanciamento tra la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo e la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità.
Di conseguenza, l’azione amministrativa non deve eccedere rispetto ai fini perseguiti e non deve limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento dei propri fini.
Tale principio si applica anche in relazione all’attività dell’amministrazione di contrasto all’elusione e all’evasione fiscale e in tema di applicazione delle sanzioni tributarie.
La motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria
All’art. 7 dello Statuto del contribuente viene disposto, a seguito delle modifiche apportate con la riforma, che gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati con indicazione dei presupposti e i mezzi di prova che hanno determinato la decisione dell'amministrazione a pena di annullabilità.
Dopo il comma 1 dell’art. 7, è stato inserito un nuovo comma 1 bis, ove viene disposto che i fatti e i mezzi di prova che fondano l’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti.
Ciò è possibile solo attraverso l’adozione di un ulteriore atto, se ne ricorrono i presupposti.
E’ stato poi aggiunto un comma 1-ter, ove è stabilito che gli atti della riscossione che costituiscono il primo atto con cui viene comunicata al contribuente una pretesa relativa a tributi, interessi, sanzioni o accessori, devono indicare, in relazione agli interessi, la tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta in relazione alla quale sono calcolati, la data di decorrenza e i tassi applicati.
L’invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria
Dopo l’art. 7, vengono inseriti dal decreto una serie di articoli, che vanno dal 7-bis al 7-sexies concernenti l’invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria.
All’art. 7-bis è previsto che gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili sono annullabili per violazione di legge, incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente, sulla validità degli atti.
I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto devono essere dedotti, a pena di decadenza, con ricorso dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio.
All’art. 7-ter è invece disposto che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono nulli se sono viziati per difetto assoluto di attribuzione o se sono adottati in violazione o elusione di giudicato o se affetti da ulteriori vizi di nullità introdotti con successive disposizioni di legge.
I vizi di nullità possono essere fatti valere sia in sede amministrativa che giudiziaria e sono sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
Tali vizi danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito.
All’art. 7-quater viene poi specificato che la mancata o erronea indicazione delle informazioni di cui all’art. 7, comma 2, dello Statuto del contribuente non costituisce vizio di annullabilità ma una mera irregolarità dell’atto.
Tali informazioni sono le seguenti (art. 7, comma 2):
“a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela;c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili”.
Qualora una di queste indicazioni manchi, dunque, l’atto è meramente irregolare.
Vizi della notificazione degli atti
Altra importante novità è contenuta all’art. 7-sexies, introdotto dalla riforma, in tema di vizi delle notificazione.
Vengono infatti stabiliti i casi in cui la notificazione degli atti è inesistente e i casi in cui è nulla.
La notificazione è inesistente:
- se priva dei suoi elementi essenziali;
- se effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti.
Al di fuori di tali ipotesi la notificazione è nulla ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell'atto.
Per quanto riguarda gli effetti della notificazione, è stabilito che essi si producono solo nei confronti del destinatario e non si estendono ai terzi, ivi inclusi i coobbligati.
Conservazione degli atti
Con la riforma è stato modificato l’art. 8 dello Statuto del contribuente, ed è stato disposto l’obbligo di conservazione degli atti a fini tributari per non più di dieci anni anche per le scritture contabili.
Decorso tale termine, l’amministrazione finanziaria non può più fondare pretese sulla documentazione in esame.
Autotutela obbligatoria
Una delle innovazioni principali introdotte dal Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219 riguarda l’autotutela obbligatoria, di cui al nuovo articolo 10 quater dello Statuto del contribuente.
A seguito della riforma, infatti, l’ambito di applicazione dell’autotutela obbligatoria risulta esteso.
Viene infatti stabilito che l’amministrazione finanziaria annulla o rinuncia agli atti di imposizione, senza necessità di istanza di parte anche in pendenza di giudizio o in ipotesi di atti definitivi, nei seguenti casi in cui vi sia manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:
- errore di persona;
- errore di calcolo;
- errore sull'individuazione del tributo;
- errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria;
- errore sul presupposto d'imposta;
- mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
- mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.
L’obbligo di autotutela non sussiste in ipotesi di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria o laddove sia decorso un anno dalla definitività dell’atto per mancata impugnazione.
Autotutela facoltativa
Altra innovazione introdotta dal Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219 riguarda l’autotutela facoltativa, di cui al nuovo articolo 10-quinquies dello Statuto del contribuente.
Viene stabilito che, al di fuori dei casi di esercizio dell’autotutela obbligatoria, l’amministrazione può comunque annullare gli atti di imposizione o rinunciare all’imposizione qualora l’atto sia illegittimo o infondato, senza necessità di istanza di parte anche in pendenza di giudizio o in ipotesi di atti definitivi.
Consulenza giuridica dell’amministrazione finanziaria
Con la riforma fiscale è stata prevista la possibilità per l’amministrazione finanziaria di offrire consulenza giuridica (nuovo art. 10-octies) per fornire chiarimenti interpretativi in ordine a disposizioni tributarie su casi di rilevanza generale che non riguardino, dunque, singoli contribuenti.
Viene inoltre prevista, con il nuovo articolo 10-nonies, la possibilità di accedere alla cosiddetta “Consultazione semplificata”.
Si può accedere, cioè, a una apposita banca dati, che contiene le risposte a istanze di consulenza giuridica e interpello, le risoluzioni e ogni altro atto interpretativo.
Grazie alla banca dati possono essere individuate le soluzioni ai quesiti dei contribuenti.
L’utilizzazione del servizio in questione è condizione di ammissibilità delle istanze di interpello.
Interpello
Il vecchio articolo 11 dello Statuto del contribuente è sostituito da un nuovo art. 11 ove è disciplinato l’interpello.
Nel nuovo art. 11 è stabilito che il contribuente può interpellare l’amministrazione finanziaria per ottenere una risposta relativa a fattispecie concrete e personali in relazione a questioni attinenti all’applicazione e interpretazione delle norme tributarie.
La presentazione dell’istanza di interpello è subordinata al versamento di un contributo.
L’amministrazione finanziaria risponde alle istanze di interpello nel termine di 90 giorni, che è sospeso tra il 1°e il 31 agosto e ogni volta che è obbligatorio chiedere un parere preventivo ad altra amministrazione.
Se il parere non è reso entro sessanta giorni dalla richiesta, l'amministrazione risponde comunque all'istanza di interpello.
La risposta dell’amministrazione vincola ogni organo dell'amministrazione finanziaria con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza e limitatamente al richiedente.
Il silenzio dell’amministrazione equivale alla condivisione della soluzione prospettata dal contribuente.
Gli atti difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono annullabili.
La risposta alla istanza di interpello non è impugnabile.
Garante nazionale del contribuente
Con l’introduzione del nuovo articolo 13, che ha sostituito il precedente, è stata modificata la disciplina in tema di Garante nazionale del contribuente.
Il Garante nazionale del contribuente è un organo monocratico che ha sede a Roma ed è nominato dal Ministro dell'economia e delle finanze per la durata di quattro anni, rinnovabile una sola volta.
Il Garante nazionale del contribuente, sulla base di segnalazioni relative a eventuali irregolarità che possono minare il rapporto di fiducia tra amministrazione finanziaria e cittadini, può, ad esempio, rivolgere raccomandazioni ai direttori delle Agenzie fiscali o accedere agli uffici finanziari per controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e informazione ai contribuenti.
Ogni sei mesi il Garante relaziona sull'attività svolta al Ministro dell'economia e delle finanze, ai direttori delle Agenzie fiscali, al Comandante generale della Guardia di finanza.
Inoltre, con relazione annuale, fornisce al Governo e al Parlamento dati sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica fiscale.
